Rozszerzenie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółek. Analiza projektowanych zmian w przepisach
Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu za zaległości spółek staje się coraz bardziej zaostrzonym obszarem polskiego prawa podatkowego. Ministerstwo Finansów opracowało projekt zmian w Ordynacji podatkowej, który ma dostosować polskie przepisy do wymogów prawa unijnego wynikających z przełomowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2025 roku. Projekt ten nie tylko modyfikuje istniejące regulacje, lecz fundamentalnie zmienia krajobraz odpowiedzialności osób zarządzających spółkami kapitałowymi.
Dynamika zmian w tym obszarze została wymuszona przede wszystkim wyrokami TSUE z 27 lutego 2025 roku w sprawie C-277/24 (Adjak) oraz z 30 kwietnia 2025 roku w sprawie C-278/24 (Genzyński). Trybunał nie zakwestionował wprost konstytucyjności polskich przepisów, ale wskazał na konieczność wprowadzenia modyfikacji, aby pełniej realizować wymogi wynikające z europejskiego prawa podatkowego. Ponadto głosy krytyczne wysunęły rzecznik praw obywatelskich oraz Najwyższa Izba Kontroli, zwracając uwagę na niską skuteczność obecnych mechanizmów oraz powszechne zjawisko tzw. słupów – osób pełniących jedynie fikcyjne funkcje w zarządzie.
Rozszerzenie kręgu osób odpowiedzialnych – od członków zarządu do faktycznych zarządzających
Jedną z najistotniejszych zmian proponowaną w projekcie jest znaczące rozszerzenie kręgu osób mogących ponosić odpowiedzialność podatkową. Zgodnie z obecnymi przepisami, odpowiedzialność dotyczy przede wszystkim członków zarządu spółek kapitałowych. Projektowane zmiany niosą ze sobą znacznie szerszą interpretację tego pojęcia.
Ustawodawca proponuje, aby odpowiedzialność obejmowała każdą osobę, która faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio zarządzała spółką – niezależnie od formalnego stanowiska, jakie zajmowała. To oznacza potencjalne pociągnięcie do odpowiedzialności tzw. kierowców z tylnego siedzenia, czyli osób nieposiadających formalnych funkcji w zarządzie, ale realnie podejmujących kluczowe decyzje biznesowe. Zmiana ta ma na celu zwalczanie zjawiska stosowania konstrukcji prawnych służących unikaniu odpowiedzialności poprzez delegowanie faktycznej kontroli na osoby pozostające poza formalnym zarządem.
Ograniczenie się dotychczas tylko do członków zarządu pozwalało na stosunkowo łatwe obejście przepisów – wystarczyło, że faktyczne sterowanie spółką przejmowała osoba posiadająca inny status formalny. Projektowana zmiana ma to uniemożliwić poprzez wprowadzenie kryterium faktycznego, a nie tylko formalnego dostępu do władzy w spółce. To rozszerzenie ma charakter prewencyjny – ma zniechęcić do podejmowania działań mających na celu pozorne rozpowszechnianie odpowiedzialności na wielu fikcyjnych członków zarządu.
Odpowiedzialność osób trzecich bez poprzedzającej decyzji wobec spółki
Druga z kluczowych zmian dotyczy procedury postępowania podatkowego. Obecne przepisy wymagają wydania decyzji podatkowej wobec samej spółki zanim organ podatkowy przystąpi do pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby trzeciej. Projekt zmian w wyjątkowych przypadkach dopuszcza możliwość pociągnięcia osoby trzeciej do odpowiedzialności bez wcześniejszego wydania decyzji wobec spółki.
Zmiana ta stanowi znaczące przesunięcie ciężaru obowiązków w stronę fiskusa. Z jednej strony, może to oznaczać większą elastyczność w działaniach organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacjach, gdy spółka podległa zostaje rozwiązana bądź nie posiada majątku. Z drugiej strony, zmiana ta jest znacznym zagrożeniem dla gwarancji proceduralnych osób trzecich, które z reguły nie uczestniczą w postępowaniu wymiarowym wobec spółki. Osoba trzecia może znaleźć się w sytuacji, gdy organ podatkowy nałoży na nią odpowiedzialność bez jej uprzedniej wiedzy o zawartości decyzji dotyczącej spółki, co istotnie utrudnia skuteczną obronę.
Nowe przesłanki wyłączające odpowiedzialność – od winy do należytej staranności
Zmiana przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności jest jednym z bardziej pozytywnych aspektów projektowanej nowelizacji. Obecne przepisy przewidują możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Projekt zmian proponuje zastąpienie tego kryterium bardziej nowoczesnym mechanizmem opartym na koncepcji należytej staranności.
Nowe przesłanki mają obejmować możliwość wykazania, że osoba trzecia wykazała należytą staranność w celu zapobieżenia powstaniu zaległości oraz podjęła działania zmierzające do zmniejszenia zaległości w znacznej części. 1 Na pierwszy rzut oka zmiana ta wydaje się sprzyjająca osobom trzecim – wprowadza bowiem kategorię, która pozwala na bardziej aktywną obronę, opierającą się na wykazaniu podejmowanych starań, a nie jedynie braku winy.
Jednakże pojęcie należytej staranności jest pojęciem niezwykle elastycznym i pojemnym. Doświadczenia z prawa VAT pokazują, że interpretacja tego pojęcia przez organy podatkowe jest niezwykle restrykcyjna, a sądy administracyjne rzadko przychylają się do argumentów powoływania się na należytą staranność bez bardzo konkretnych i obszernych dowodów. 1 Można spodziewać się, że zmiana w tym obszarze stanie się polem ostrych konfliktów pomiędzy organami podatkowymi a osobami trzecimi, zwłaszcza w kwestii tego, jakie dokładnie działania będą uznawane za wykazujące należytą staranność.
Zmiany w zakresie tzw. pustych faktur – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT
Ważnym elementem projektowanej nowelizacji jest zmiana dotycząca odpowiedzialności członków zarządu w przypadku wydania decyzji o kwestionowaniu tzw. pustych faktur. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy może wydać decyzję stwierdzającą brak podstaw do zastosowania ulgi w podatku, jeśli sprzedaż nie miała rzeczywistych uzasadnień ekonomicznych.
Projekt zmian wskazuje, że jeśli wobec spółki zostanie wydana decyzja dotycząca pustych faktur, członek zarządu co do zasady nie będzie w stanie uniknąć odpowiedzialności. Ta zmiana ma znacznie bardziej restrykcyjny charakter niż poprzednio omawiane przepisy. W praktyce oznacza ona, że członek zarządu znajdzie się w sytuacji trudnej do obciążenia – spółka będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dodatkowego, a członek zarządu automatycznie poniesiecie solidarną odpowiedzialność.
Obronę członka zarządu w takim przypadku można opierać głównie na kwestionowaniu samych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji podatkowej wobec spółki. Jeśli spółka nie podejmie aktywnych kroków w celu podważenia tej decyzji, obrona członka zarządu staje się praktycznie iluzoryczna. To podkreśla znaczenie tego, aby zarząd spółki podejmował zdecydowane działania prawne zmierzające do wykazania bezzasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT jeszcze na etapie postępowania wymiarowego.
Wydłużenie okresu przedawnienia do siedmiu lat
Projekt zmian zawiera również zmianę dotyczącą okresu przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich. Obecne przepisy regulują przedawnienie na podstawie pięcioletniego okresu, który uznawany jest za stosunkowo krótki biorąc pod uwagę złożoność wielu spraw podatkowych. Ustawodawca proponuje przedłużenie tego okresu do siedmiu lat.
Zmiana ta nie jest niepodstawniona z punktu widzenia organów podatkowych – siedem lat to okres, który daje więcej czasu na przeprowadzenie dogłębnego śledztwa i zebrania odpowiedniej dokumentacji. Jednocześnie dla osób trzecich oznacza to zdecydowanie dłuższe ryzyko związane z możliwą odpowiedzialnością. Siedem lat to bardzo długi okres, podczas którego odpowiedzialność osób trzecich będzie wiszować nad ich głowami, potencjalnie wpływając na zdolność kredytową, zdolność do zawierania umów oraz ogólny stan bezpieczeństwa prawnego.
Wydłużenie przedawnienia powinno zostać ograniczone poprzez wprowadzenie klauzuli, że okres przedawnienia zaczyna biegu od momentu, gdy osoba trzecia dowiedziała się lub powinna była wiedzieć o potencjalnej odpowiedzialności. Bez takiego ograniczenia, zmiana ta może prowadzić do sytuacji, w których osoba trzecia dowiaduje się o zobowiązaniu podatkowym spółki dopiero wiele lat po jego powstaniu, znacznie utrudniając zbieranie dowodów i świadków.
Prawo do kwestionowania ustaleń decyzji podatkowej – mechanizm obrony
Wśród zmian proponowanych przez ustawodawcę znajduje się również jeden element, który należy ocenić pozytywnie – prawo członka zarządu do kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki.
Dotychczasowa sytuacja była z pewnością niekorzystna dla członków zarządu. Osoba trzecia, która nie uczestniczyła w postępowaniu wobec spółki, nie miała rzeczywistego wpływu na to, jakie argumenty będą podniesione, jakie dowody będą przedłożone, czy też jaka będzie strategia obrony. Decyzja podatkowa wydana wobec spółki stanowiła ostateczne ustalenia faktyczne i prawne, które członek zarządu nie mógł kontestować.
Zmiana ta, wprowadzająca prawo do kwestionowania ustaleń zawartych w decyzji wobec spółki, stanowi realny i znaczący mechanizm obrony. Pozwala członkowi zarządu na wykazanie, że ustalenia faktyczne zawarte w decyzji były wadliwe, że naruszono prawo procesowe, lub że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji prawnej. Jest to szczególnie ważne w sytuacjach, gdy spółka prowadziła pasywną obronę bądź gdy obawia się kosztów postępowania sądowego.
Dostęp do akt postępowania wymiarowego – prawo do informacji
Projekt zmian zawiera także przepis gwarantujący prawo osoby trzeciej do dostępu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. To naturalnie wynika z prawa do kwestionowania ustaleń decyzji – osoba trzecia nie będzie w stanie wykazać wadliwości ustalań, jeśli nie będzie miała dostępu do materiałów na których oparte były te ustalenia.
Dostęp do akt postępowania jest również kluczowy dla zbadania, czy organ podatkowy dochował procedury ustawowej, czy też może naruszył gwarancje proceduralne zarówno spółki, jak i osób trzecich. Zmiana ta stanowi element systemu procedur ochronnych, które mają wzmocnić pozycję osób trzecich w sporach z organami podatkowymi. 1
Kontekst międzynarodowy – wymogi prawa unijnego
Wszystkie omawiane zmiany muszą być postrzegane w kontekście wymogów prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie wskazuje na konieczność poszanowania zasady proporcjonalności, pewności prawa oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań w kontekście odpowiedzialności podatkowej.
Orzecznictwo TSUE wykazuje, że krajowe przepisy przewidujące odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe muszą być dostosowane do ogólnych zasad prawa unijnego. 1 Nie mogą one prowadzić do sytuacji, w której osoba trzecia ponosi odpowiedzialność bez realnych możliwości obrony, bez dostępu do istotnych informacji lub bez możliwości wpływu na postępowanie. Polska, dostosowując swoje przepisy do wymogów unijnych, stara się respektować te zasady.
Implikacje praktyczne dla przedsiębiorców
Zaproponowane zmiany mają poważne implikacje praktyczne zarówno dla członków zarządu, jak i dla osób faktycznie zarządzających spółkami. Po pierwsze, osoby takie muszą być zdecydowanie bardziej ostrożne w dokumentowaniu swoich działań. Każda decyzja podejmowana w kontekście zarządzania spółką powinna być udokumentowana, a każde działanie mające na celu zapobieżenie zaległościom podatkowym powinno być odnotowane.
Po drugie, członkowie zarządu powinni rozważyć zawarcie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (polisy D&O – Directors and Officers Liability), które mogłoby obejmować również odpowiedzialność podatkową. 1 Choć standardowe polisy D&O często zawierają wyłączenia w tym zakresie, możliwe jest wynegocjowanie warunków obejmujących to ryzyko.
Po trzecie, członkowie zarządu powinni znacznie bardziej aktywnie monitorować sytuację finansową spółki, szczególnie w kontekście zobowiązań podatkowych. Jeśli pojawią się symptomy problemów finansowych, powinni niezwłocznie skonsultować się z doradcami podatkowymi i prawnymi. Zmiany przepisów pokazują wyraźną tendencję do tego, że fiskus będzie wymagać od zarządów znacznie aktywniejszego podejścia do zarządzania zobowiązaniami podatkowymi.
Wyzwania dla systemu prawnego
Zmiana wprowadzająca kryterium należytej staranności zamiast winy stanowi wyzwanie dla systemu prawnego. Pojęcie to jest niezwykle elastyczne i będzie generować spory pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. Doświadczenia z VAT wskazują na to, że organy podatkowe będą wymagać od osób trzecich bardzo konkretnych dowodów – protokołów posiedzeń zarządu, analiz finansowych, raportów doradców, dokumentacji działań podjętych w celu poprawy sytuacji finansowej spółki.
Oznacza to, że członkowie zarządu będą musieli prowadzić bardzo wnikliwą dokumentację wszystkich aspektów zarządzania spółką. Każda decyzja powinna być motywowana, każde działanie dokumentowane, a każde zaniedbanie wyjaśnione. Brak takiej dokumentacji będzie stanowić poważną przeszkodę w wykazaniu należytej staranności.
Terminy wprowadzenia zmian
Projekt ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej (numer UC138) jest obecnie w fazie prac legislacyjnych. Ministerstwo Finansów planuje przedłożenie projektu Radzie Ministrów w pierwszym lub drugim kwartale 2026 roku. Oznacza to, że zmiany mogą wejść w życie najprawdopodobniej jeszcze w tym roku, choć dokładne terminy będą zależeć od przebiegu procedury legislacyjnej.
Podsumowanie
Projektowane zmiany w przepisach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółek stanowią znaczący przełom w polskim prawie podatkowym. Z jednej strony, zmian wprowadzają nowe mechanizmy obrony – możliwość kwestionowania ustaleń decyzji podatkowej, dostęp do akt postępowania, nowe przesłanki egzoneracyjne oparte na należytej staranności. Z drugiej strony, rozszerzają krąg osób odpowiedzialnych, wydłużają okres przedawnienia i dopuszczają pociągnięcie osób trzecich do odpowiedzialności bez wcześniejszej decyzji wobec spółki.
Zmiana przepisów odbiera się jako przede wszystkim zaostrzenie, a nie liberalizacja odpowiedzialności. Osoby zarządzające spółkami muszą być świadome tych zmian i przygotować się do nowego, bardziej restrykcyjnego reżimu. Kluczowe będą dokumentacja działań, aktywne zarządzanie zobowiązaniami podatkowymi oraz współpraca z doradcami prawnymi i podatkowymi. Dla przedsiębiorców, którzy poważnie traktują zarządzanie spółką i dochowywają należytej staranności, zmiana przepisów nie powinna stanowić fundamentalnego zagrożenia – jednak dla tych, którzy podejmują zbyt ryzykowne działania lub zaniedbują dokumentację, zagrożenie będzie rzeczywiste i poważne.
Mariusz Sadowiak
Kancelaria Verbum Lex
www.verbumlex.pl
Dodaj komentarz